Opiniones de Auditoria
Una opinión favorable, limpia, positiva
o sin salvedades, expresa que el auditor ha quedado satisfecho, en todos los
aspectos importantes, de que los estados financieros objeto de la auditoría
reúnen los requisitos siguientes:
(a) Se han preparado de acuerdo con
principios y criterios contables generalmente aceptados, que guardan
uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
(b) Se han preparado de acuerdo con las normas y disposiciones estatutarias y reglamentarias que les sean aplicables y que afecten significativamente a la adecuada presentación de la situación financiera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera.
(b) Se han preparado de acuerdo con las normas y disposiciones estatutarias y reglamentarias que les sean aplicables y que afecten significativamente a la adecuada presentación de la situación financiera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera.
(c) Dan, en conjunto, una visión que
concuerda con la información de que dispone el auditor sobre el negocio o
actividades de la entidad.
(d) Informan adecuadamente sobre todo
aquello que puede ser significativo para conseguir una presentación e
interpretación apropiadas de la información financiera.
El texto normalizado del párrafo de
opinión sin salvedades se redactará en los siguientes términos (Boletín nº 14
del ICAC):
"En
nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en
todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la
situación financiera de XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados
de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio
anual terminado en dicha fecha, y contienen la información necesaria y
suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con
principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad
con los aplicados en el ejercicio anterior
(o calificada, con reservas o con
excepciones)
Este tipo de opinión es aplicable
cuando el auditor concluye que existen una o varias circunstancias en relación
con las cuentas anuales tomadas en su conjunto, que pudieran ser
significativas. Tratamiento distinto requieren aquellos casos en los que este
tipo de circunstancias, por ser muy significativas, impiden que las cuentas
anuales presenten la imagen fiel o no permitan al auditor formarse una opinión
sobre las mismas.
A continuación, pasamos a estudiar las
distintas circunstancias que pueden originar una opinión con salvedades.
Limitaciones al
alcance
Existe una limitación al alcance cuando
el auditor no puede aplicar uno o varios procedimientos de auditoría o éstos no
pueden practicarse en su totalidad; asimismo, los procedimientos no practicados
se consideran necesarios para la obtención de evidencia de auditoría, a fin de
satisfacerse de que las cuentas anuales presentan la imagen fiel de la entidad
auditada.
Dentro de las limitaciones al alcance,
hemos de diferenciar entre dos tipos:
- Aquellas que provienen de la entidad
auditada (limitaciones impuestas).
- Aquellas que vienen causadas por las circunstancias (limitaciones sobrevenidas).
- Aquellas que vienen causadas por las circunstancias (limitaciones sobrevenidas).
Entre las primeras podemos referirnos,
a modo de ejemplo, a la negativa de la entidad a entregarnos determinada
información o a dejarnos practicar determinados procedimientos de auditoría
(por ejemplo, el de confirmación de saldos de clientes).
Entre las segundas podríamos incluir la
destrucción accidental de documentación o registros necesarios para la
auditoría, o la imposibilidad de presenciar recuentos físicos de existencias
por haber sido nombrados auditores con posterioridad al cierre del ejercicio.
No obstante lo anterior, si existieran
métodos alternativos para obtener evidencia suficiente, el auditor deberá
aplicar éstos métodos (siempre y cuando la entidad auditada facilite la
información necesaria para la aplicación de éstas pruebas alternativas), al
objeto de eliminar la limitación inicialmente encontrada.
Ante una limitación al alcance, el
auditor debe decidir entre denegar la opinión o emitirla con salvedades, lo
cual depende de la importancia de la limitación. Para ello hay que tener en
consideración:
a) La naturaleza y significación del
efecto potencial de los procedimientos omitidos, y
b) la importancia relativa de la cuenta o cuentas afectadas.
b) la importancia relativa de la cuenta o cuentas afectadas.
En un informe de auditoría, una
limitación al alcance tiene efecto sobre el Párrafo de Alcance y sobre el
Párrafo de Opinión, dado que hemos de poner de manifiesto no sólo en la opinión
esta circunstancia, sino que en el alcance de nuestro trabajo hemos de dejar
evidencia de la imposibilidad (limitación) de realizar una parte del trabajo.
De acuerdo con el Boletín nº 14 del I.C.A.C., el efecto de las limitaciones al
alcance se redactará en los siguientes términos:
En el Párrafo de Alcance:
"Hemos auditado las cuentas
anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre
de 20XX, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al
ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad
de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una
opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo
realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el párrafo X [en éste párrafo
se describirá la limitación al alcance], el trabajo se ha realizado de acuerdo
con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen,
mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de
las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios
contables aplicados y de las estimaciones realizadas."
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá claramente la limitación
al alcance, mencionando el o los procedimientos que no ha sido posible aplicar.
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos podido verificar (hacer una referencia explícita a la(s) limitación(es) expuesta(s) en el párrafo X anterior), las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel ......
"En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos podido verificar (hacer una referencia explícita a la(s) limitación(es) expuesta(s) en el párrafo X anterior), las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel ......
Incertidumbres
Una incertidumbre se define como un
asunto o situación de cuyo desenlace final no se tiene certeza a la fecha del
balance, por depender de que ocurra o no un hecho futuro; por ello, ni la
entidad puede estimar razonablemente ni, por lo tanto, puede determinar si las
cuentas anuales han de ser ajustadas, ni por qué importes.
Reclamaciones, litigios, juicios, dudas
sobre la continuidad de la sociedad por diversas circunstancias (pérdidas
operativas continuadas, falta de liquidez, imposibilidad de obtener
financiación suficiente, etc.) y contingencias fiscales son algunos de los
ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser
estimado y son, por tanto, incertidumbres.
Sin embargo, no debe calificarse de
incertidumbre las estimaciones normales que sobre hechos futuros ha de realizar
toda entidad en la preparación de sus cuentas anuales, tales como estimaciones
actuariales de los planes de pensiones, provisiones para clientes incobrables,
provisiones para garantías o devoluciones, valor de realización de las
existencias, etc. En estos casos es factible realizar una estimación razonable,
ya fuera a nivel específico o global, y una incertidumbre supone la incapacidad
de realizar una estimación razonable por depender de hechos futuros en los que
existe un grado de aleatoriedad imprevisible.
De acuerdo con el Boletín nº 14 del
I.C.A.C., el efecto de las Incertidumbres se redactará en los siguientes
términos:
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta
circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá claramente la
incertidumbre.
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en la salvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado .......
"En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en la salvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado .......
Errores o incumplimientos de los
principios y normas contables generalmente aceptados
Las cuentas anuales han de expresar la
imagen fiel, de acuerdo con principios y normas contables generalmente
aceptados. Por tanto, durante la realización del trabajo pueden aparecer
circunstancias que suponen un incumplimiento de los citados principios.
Los errores que pueden presentarse son
los siguientes:
a) Utilización de principios y normas
contables distintos de los generalmente aceptados.
b) Errores, fueran o no intencionados, en la elaboración de las cuentas anuales. Entre ellos se incluyen los errores aritméticos, los errores en la aplicación práctica de los principios y normas contables y los errores de interpretación de hechos.
c) Las cuentas anuales no contienen toda la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada. Esta circunstancia comprende, tanto defecto en los desgloses requeridos en la Memoria, como la presentación inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato y clasificación.
d) Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosados en la Memoria, según procediera.
b) Errores, fueran o no intencionados, en la elaboración de las cuentas anuales. Entre ellos se incluyen los errores aritméticos, los errores en la aplicación práctica de los principios y normas contables y los errores de interpretación de hechos.
c) Las cuentas anuales no contienen toda la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada. Esta circunstancia comprende, tanto defecto en los desgloses requeridos en la Memoria, como la presentación inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato y clasificación.
d) Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosados en la Memoria, según procediera.
Por tanto, cuando el auditor observe
alguna de las circunstancias anteriores, deberá evaluar y, en su caso si fuera
posible, cuantificar su efecto sobre las cuentas anuales, de tal forma que si
concluyera que estos hechos pudieran ser materialmente significativos, deberá
expresar una opinión con salvedades, o, en caso que las cuentas anuales no
presenten la imagen fiel, una opinión desfavorable.
De acuerdo con el Boletín nº 14 del
I.C.A.C., estos hechos se pondrán de manifiesto en el informe en los siguientes
términos:
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta
circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
En el Párrafo Intermedio:
Se describirán las salvedades puestas
de manifiesto, así como se cuantificará su efecto sobre el balance y sobre la
cuenta de pérdidas y ganancias.
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior."
"En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior."
Cambios, durante el ejercicio, de
principios y normas contables, respecto a los aplicados en el ejercicio
anterior
El objetivo de la uniformidad es
asegurar que las cuentas de distintos ejercicios no han sido afectadas, de
forma importante, por cambios en la aplicación de principios y normas
contables.
Cuando se hubiera producido un cambio
en los principios y normas contables o en el método de su aplicación que
afectara de forma significativa la comparabilidad de las cuentas anuales, el
auditor deberá mencionar expresamente en el párrafo de opinión de su informe
que existe una salvedad a la aplicación uniforme de principios y normas
contables.
Los motivos que pueden conducir a cambiar
determinados criterios de valoración pueden estar justificados o, por el
contrario, provenir de causas fiscales (necesidad de declarar menores o mayores
beneficios fiscales de los obtenidos), o de causas relacionadas con la
necesidad de obtener un determinado beneficio contable.
Con independencia de que el auditor
esté o no de acuerdo con el cambio, este hecho va a afectar al resultado del
ejercicio, por lo que habrá de ponerse de manifiesto en el informe de
auditoría.
Si el auditor concluyera que el nuevo
principio contable adoptado no es de general aceptación o no está justificado,
el auditor se encontraría ante un caso de incumplimiento de principios y normas
contables generalmente aceptados, e incluiría la salvedad correspondiente en su
informe (conforme se ha expuesto para el caso de las salvedades por errores o
incumplimiento de principios contables).
Si por el contrario se hubiera
producido un cambio justificado en los principios y normas contables
materialmente significativo, normalmente no se incluirá un párrafo intermedio
en el informe, siendo suficiente la referencia a la Nota explicativa de la
Memoria donde se detalla el cambio y se cuantifica el efecto.
Por tanto, de acuerdo con el BOICAC nº
14, el efecto que estas circunstancias va a tener sobre el informe de
auditoría, siempre que estos hechos sean materialmente significativos, será:
A. En el caso de que el auditor esté de
acuerdo con este cambio:
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta
circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Habitualmente no se hará mención alguna
a este hecho.
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por el cambio (se hará una breve descripción del mismo), según se describe en la Nota X de la memoria, con el que estamos de acuerdo, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior."
B. Si el auditor no está de acuerdo con
el cambio de uniformidad
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta
circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá(n) las salvedad(es)
puestas de manifiesto (el cambio de uniformidad), así como se cuantificará su
efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de Pérdidas y Ganancias..
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por la salvedad descrita en el párrafo X anterior, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior."
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por la salvedad descrita en el párrafo X anterior, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior."
Cuando el informe del auditor se refiera a las cuentas anuales de dos o más ejercicios, la uniformidad en la aplicación de los principios y normas contables se entenderá referida a los ejercicios presentados. En el caso de que exista tal uniformidad, la opinión del auditor en este caso no dirá " ... de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.", sino que dirá "... de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados aplicados uniformemente."
Una opinión desfavorable supone
manifestarse en el sentido de que las cuentas anuales tomadas en su conjunto no
presentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del
resultado de las operaciones o de los cambios en la situación financiera de la
entidad auditada, de conformidad con los principios y normas generalmente
aceptados.
Para que un auditor llegue a expresar
una opinión como la indicada, es preciso que haya identificado errores,
incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados,
incluyendo defectos de presentación de la información, que, a su juicio, afectan
a las cuentas anuales en una cuantía o concepto muy significativo o en un
número elevado de capítulos que hacen que concluya de forma desfavorable.
Si además de las circunstancias que
originan la opinión desfavorable, existen incertidumbres o cambios de
principios y normas contables generalmente aceptados, al auditor deberá
detallar estas salvedades en su informe.
Por tanto, un informe de auditoría con
opinión desfavorable se redactará, de acuerdo con el BOICAC nº 14, en los
siguientes términos.
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá(n) la(s) salvedad(es)
puesta(s) de manifiesto, así como se cuantificará, en su caso, su efecto sobre
el Balance y sobre la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, o se identificará la
información omitida en las cuentas anuales que sea necesaria para su
interpretación y comprensión adecuada.
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión, dada la importancia de los efectos de la salvedad descrita en el párrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas NO EXPRESAN la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados."
"En nuestra opinión, dada la importancia de los efectos de la salvedad descrita en el párrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas NO EXPRESAN la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados."
Cuando el auditor no ha obtenido la
evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas
en su conjunto, debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una
opinión sobre las mismas.
La necesidad de denegar la opinión
puede originarse exclusivamente por:
- Limitaciones al alcance de auditoría
y/o
- Incertidumbres.
- Incertidumbres.
de importancia muy significativa que
impidan al auditor formarse una opinión.
No obstante lo anterior, aunque el
auditor no pudiera expresar una opinión, habrá de mencionar, en párrafo
distinto al de opinión, cualquier salvedad que por error oncumplimiento de los
principios y normas contables generalmente aceptados o cambios en los mismos
hubiese observado durante la realización de su trabajo.
Un informe de auditoría con opinión
denegada por limitación al alcance se redactará, de acuerdo con el BOICAC nº
14, en los siguientes términos.
En el Párrafo de Alcance:
En el Párrafo de Alcance:
"Hemos auditado las cuentas
anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre
de 20XX, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al
ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad
de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una
opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo
realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el párrafo X (en éste párrafo
se describirá la limitación al alcance), el trabajo se ha realizado de acuerdo
con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen,
mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de
las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios
contables aplicados y de las estimaciones realizadas."
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá claramente la limitación
al alcance, mencionando los procedimientos de auditoría que no ha sido posible
aplicar.
En el Párrafo de Opinión:
"Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría descrita en el párrafo X anterior, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas.
"Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría descrita en el párrafo X anterior, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas.
Un informe de auditoría con opinión
denegada por incertidumbre se redactará, en los siguientes términos.
En el Párrafo de Alcance:
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta
circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá claramente la
incertidumbre.
En el Párrafo de Opinión:
"Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría descrita en el párrafo X anterior, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas."
"Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría descrita en el párrafo X anterior, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas."
La opinión parcial no está permitida:
si el auditor se abstiene de opinar, no puede afirmar al mismo tiempo que, no
obstante la denegación de opinión, determinadas cosas sí están bien, con lo que
se podría dar la visión deformada de que algunas cosas están mal, pero una gran
mayoría está bien, lo cual confundiría al usuario del informe.
En todo caso, no se debe confundir la
no admisión de una opinión parcial en el informe de cuentas anuales con la
emisión de un informe parcial o revisión limitada, en el que el auditor se ciñe
a verificar una determinada parte de las cuentas anuales.
Resulta de vital importancia, a la hora
de redactar el informe de auditoría de cuentas anuales, que el auditor
catalogue una determinada circunstancia como de poco significativa, de
significativa o de muy significativa, ya que ello influirá en el tipo de
opinión a emitir; en la tabla 2, apuntamos un resumen de utilidad para
relacionar el tipo de opinión con la importancia relativa de las distintas
circunstancias que se pueden presentar en la práctica profesional:
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